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治理导向审计评介摘 要：后安然时代，伴随着公司舞弊案和审计失败的频繁发生，众多学者们开始探讨现有审计模式存在的问题并提出了治理导向审计模式。本文首先简要介绍了治理导向审计模式的理论基础、方法体系以及技术手段，然后结合现有审计模式的弊端分析了治理导向审计模式的优点以及其存在的问题和不足。
关键词：公司治理 导向 审计模式
审计模式是组织审计工作的方式、途径和方法，是配置审计资源、控制审计风险、规划审计程序、收集审计证据以形成审计结论的一种范式。【1】伴随审计理论与实践的发展，审计模式也在不断变迁。导向，即为审计的切入点。我国的审计模式根据导向的不同，大致经历了帐表导向模式、制度导向模式、传统风险导向模式、现代风险导向模式四个阶段。各个模式在不同的历史时期都发挥了其积极的作用。
当前无论是学术界对于现代公司制度的研究，还是公司自身的相关工作都正围绕着“治理（governance）”来安排和展开，如我们所熟知的内部控制、利益相关者权益保护、代理权争夺、隧道效应防范等都是属于一般意义上治理的范畴。
那么，审计人员作为企业理性主体中的一部分，他们如何在治理目标的约束下“加入”企业，是否将以治理为目标来监控其他契约的履行，接受何种一揽子的义务和利益，并且在治理的理念下审计程序中如何体现对治理目标的贯彻，都是值得并且可以研究的命题。这便是公司治理导向审计思想的起源。目前，无论国内还是国外关于审计与公司治理关系的研究并不少见，但大多数研究是从公司治理的角度出发，研究审计在治理中的作用的发挥，强调审计是治理实现中不可缺少的部分，而从审计工作的角度出发，研究审计系统以治理为目标来安排和构建的文献还较少见到。从国内的情况看，车宣呈在其博士论文“治理导向审计模式研究”中较为系统的介绍了治理导向审计。【2】这是目前关于治理导向审计方面的论文中最早，最全面的一篇论文。在这篇文章中，车宣呈做了如下一些研究（1）从契约角度入手，构建企业多元契约网络模型，由此发展了具有治理内涵的受托经济责任观，从而为深度解析治理和审计的天然联系、构建治理导向审计模式奠定了理论基石；（2）以确保实现企业多元利益相关主体的全面治理为目标，提出治理导向审计模式观，并构建了系统的理论体系框架，确立新的审计思维范式；（3）以治理导向审计观为指导拓展了新模式下内外部审计契约秩序内涵；（4）初步探索了治理导向审计模式下的审计方法体系；（5）采用实证研究的方式分别对公司治理特征变量与审计契约缔结、公司治理水平与审计意见相关性进行研究，具有一定学术价值；（6）以全面治理目标为引导，对治理导向审计模式下内外部审计一体化的分工合作秩序予以统筹研究。随后的一些研究几乎都建立在车宣呈的研究基础之上。如蔡春等人2009年发表于《会计研究》上的“关于构建治理导向审计模式的探讨”，【3】其理论依据、方法体系、技术手段等都是在车宣呈基础上的一些改进。张娟还特地对治理导向审计模式的理论基础做了研究。这些研究基本都是从委托代理理论和契约理论入手，构建治理导向审计的基本模型，基于审计契是公司众多契约中重要契约的思想，将审计融入到公司治理当中去，实现审计与公司治理的结合。笔者认为，任意一种模型的构建都要考虑其可行性与实用性。必须经过严格的讨论，由不同思想碰撞产生出火花，不断筛选，优胜劣汰，并且在实践中磨砺。治理导向审计模式的研究才刚刚起步，很多问题都等待进一步商榷。
二、治理导向审计模式简介
1、理论基础
2.1.1理论渊源。经济责任关系的存在是审计产生、发展的根本前提。经济责任，又称为受审责任、经管责任和财务责任，就是指在财产的所有权和经营管理权相对分离的条件下，财产所有者（即委责者）将财产的经营管理权委托给财产管理者（即责任者）所形成的一种责任关系。责任者与委责者之间的经济责任关系，是通过各式各样的手段建立起来的，诸如法律、规章、合同、组织原则、习惯或者非正式的道德义务等。审计因受审责任的发生而发生，亦因受审责任的发展而发展。契约理论以及以此为基础而形成的代理理论，是公司治理理论早期的重要内容。由于现代股份制公司的出现，受托经济责任随着生产力和社会经济的发展而不断发展深化，为了促使受托经济责任全面有效履行，导致了现代公司治理机制的产生和不断完善。因此，受托经济责任是审计与公司治理产生的共同理论基础，保证和促进受托经济责任的全面有效履行是审计与公司治理的共同目标。
2.1.2审计环境———公司治理的发展。审计环境是审计赖以生存和发展的客观条件。审计环境主要包括经济、诉讼以及判决、法律、科学技术、相关利益群体、文化等因素。审计环境变化导致了审计目标的演变。其中，社会的需求对审计目标的确定起着根本性的导向作用，决定着审计目标的需求；审计自身的能力对审计目标的确定起着决定性的平衡作用，决定着审计目标的供给；法律、法庭判决以及会计团体制定的审计准则代表了相关方博弈的过程和结果，是审计目标明确化的具体表现形式。公司治理理论的发展和变迁，构成了治理导向审计产生的环境基础，成为了催生治理导向审计的根本动因。
2、方法体系
审计导向的不同，相应的审计程序和审计技术方法也会有所不同。治理导向审计模式在技术方法上既传承现有审计模式中的基本理念，也融合当前公司治理评价的方法程序，实现了技术和手段上的突破和创新。制度导向审计模式将立足点定位在内部控制制度测试评价的基础上，在审计时先对公司内部控制情况做出判断，从而决定审计的重点与程序；风险导向审计模式将立足点定位于风险评估基础之上，在开展实质性审计前对公司各环节风险进行评价，从而指导审计的程序及其实施重点；治理导向审计模式则将立足点定位在公司治理评价之上，通过对治理状况的分析，据以识别审计重点与估算审计风险，进而实施基本审计程序，编制审计报告。治理导向模式下的审计方法体系如图1所示。
图1 治理导向审计模式下的审计方法体系
2.2.1治理状况分析。治理导向审计实施最大的要点就在于实施基本审计程序前的先导性治理状况分析。治理状况分析的基本环节包括治理目标确定、治理环节分解、治理水平测试、治理水平评价以及治理水平报告。首先，根据被审计客户及其利益相关者的基本情况，辨认组织治理环境，确认其治理目标；其次，根据治理要求，将治理目标分解到公司内部各委托代理环节，对整个治理构架中每一层次的基本要求予以明确；最后，比照各治理因素的最佳治理标准，判断公司治理现状，并对治理结构现状进行测试，寻找各治理环节中存在的重大缺陷及可操纵空间，从而确认治理水平，形成治理评价报告。治理评价报告作为治理导向审计阶段性成果将反馈给被审计客户，以帮助被审计客户进一步完善治理结构。
2.2.2审计重点识别与审计风险估算。审计重点识别与审计风险估算是将治理评价转换为具体审计实施的衔接过程。通过治理分析对各环节治理水平进行评价，识别治理风险，确定治理风险对经营活动和会计系统可能造成的影响范围和程度，从而设定审计重点环节，并结合治理水平按照风险模型估算审计风险，以帮助审计师制定具体审计计划、分派审计资源以及制定风险规避措施等。具体分三个方面测试各个环节治理水平的影响：行为动机(motivation)、行为可行性(feasibility)和行为后果(effect)。(1)行为动机测试。即在委托代理关系中代理人是否有实施背离行为的动机；完善的治理机制可以最大程度上通过约束与激励来扼制代理人的背离动机。(2)行为可行性测试。如果有动机，在现有治理结构下背离行为是否能够实现；完善的治理结构可以通过控制系统杜绝背离行为的产生，实现自动纠错的功能。(3)行为后果测试。如果控制系统没能防止背离行为，其所产生的该背离行为后果对整体治理效果的影响有多大。通过这三方面的递进测试，可以分析组织各环节的治理水平对审计的影响，进而将治理信息分析分解到审计关注之中，审计师据以决定是否进入实施基本审计程序。
2.2.3实施基本审计程序。进入基本审计程序后，审计师将按照前两阶段的分析进行适当范围内的实质性测试，对确认的审计重点环节进行更严格的测试，根据实质性测试结果和取得的其他审计证据确定完成审计工作或是否追加审计程序。
2.2.4编制审计报告。通过实施基本审计程序，汇总审计差异和调整意见，对被审计客户形成最终审计意见评判，签发审计报告。治理导向审计模式下要求披露治理评价信息，一方面可以对审计报告客户提供更全面的信息，另一方面也可以适当减轻审计责任。
治理导向审计模式与传统审计模式在审计程序上的最大区别在于将基本审计程序建立在对治理的分析基础之上，对治理薄弱环节给予更多的关注。同时，在确定治理目标时关注了更多利益相关者在治理结构中的利益保护。因此，在审计要求上较之传统审计模式更加严格，审计控制的范围也更为全面。
3、技术手段
自20世纪90年代公司治理概念提出以来，对公司治理评价的技术分析研究就从未停止过。人们虽然没能建立类似净现值公式那样精确的计量模型，但依据理论推演和实证研究的结果，在实践领域内，一个客观的、可以比较的评价指标体系是可以建立的。目前，已有众多的研究组织和咨询机构都从不同的角度提出了可行的公司治理分析评价技术模型，并得到了一定程度的运用。这些治理评价手段可以帮助审计师在实施基本审计程序前进行先导性治理分析，从而以治理为导向有效开展审计工作。
三、评介
1、现有审计模式的局限性
3.1.1受托经济责任的权责利不明确
现有审计程序过程中，主要是基于审计委托者事项开展工作，法定审计中以识别财务报表公允性为目标，虽然曾经较普遍的使用了制度导向、风险导向等模式，在实质性审计前有了一定的前导性分析，但在对审计关系产生的根源——基础受托经济责任的权责利界定上仍然没提出分析要求，即没有提出对组织治理机制和构架分析的要求，自然在甄别治理问题上可能出现的对审计结论的影响无法得到充分的保证，近来频出的由于治理失败导致的财务舞弊事件已经反映了这种问题。因此，在提出治理导向审计模式理论的基础上也就必然对审计程序的改进提出新的要求。
3.1.2独立审计独立性不强
第一，咨询服务影响审计独立性。独立审计方面咨询服务在近20年来异军突起，咨询服务已经逐步在注册会计师服务中占据主导地位。以美国为例，前“五大”的咨询服务收入已从20世纪70年代的不到15%上升至近年50%左右，1999年，国际前“五大”的管理咨询收入比例（会计审计业务收入所占总收入比例/管理咨询业务收入所占总收入比例），安达信18/70、普华永道35/45、安永34/43、德勤31/50、毕马威36/40，同年，美国前100位会计师事务所传统的会计审计业务总收入是95.56亿美元，比上年增长16%，而管理咨询业务总收入高达148.84美元，增长率达38%。目前有相当的研究表明咨询业务的扩张对独立审计人员承担的传统审计业务的审计独立性造成了影响，美国采取了限制的做法，我国目前尚没有法律上的限制，但确实在理论上提出的研究的命题。从契约的角度看，这两种基于完全不同类型的契约，传统审计业务契约是基于基础契约的约束而产生的契约关系，“审计委托人——审计人员——被审计人”是我们所熟知的三角形契约关系，而咨询服务是直线型的契约关系，即“咨询委托人——审计人员”。如果审计委托人与咨询委托人发生重叠，传统审计业务的审计契约应有的状态是否会发生变化？如果审计人员与被审计人员发生“串谋”，尤其在国内目前存在不少“购买审计意见”的倾向时，审计契约如何缔结才能保证委托人利益？对以上问题的认识需要进行重新思考。
第二，审计契约模型异化。目前，多数的国家制定的法律规范规定的缔结独立审计契约的委托方都是股东大会或代表全体股东的董事会，但并没有具体规定到特定的主体或缺乏具体的供股东形式这一权利的机制，这种制度上的缺陷，往往预示着股份公司股权过度集中或过度分散都可能导致实际缔约方的异化。有些公司有明确要求董事会实质掌握这一权力，但董事会往往和控股股东、高管属同一利益集团，或者董事长就是总经理，最终，实际的审计师事务所委托方往往由高管人员或实质上掌握了公司经营权的控股股东充当，形成委托人人控制现象。
对于公司股权相对分散的股份公司而言，由于股东数量众多，各权比重较小，有股东大会投票决定选择审计师的方式，很容易被公司利用，很多股东怠于形式权利或放弃投票权，使得独立审计契约委托上异化为高管人员。无疑，这种情况导致合理的审计契约秩序的颠覆契约机制发挥作用的根本原理就在于三方独立监控的制衡作用，正常关系应当是三方关系，但由于基础契约关系异位，委托人
就是高管人员，而高管人员也正是基础契约中的被审计人，导致实质上的计契约形成了审计师——高管人员之间的双向契约关系（见图2）。高管人员聘请审计师，并且实际支付审计费用，审计师审计高管人员，在这中高管人员“购买”审计意见的情况下，显然审计无法再以第三人身份做出公正的判断，缺乏了与真正委托人的联系，审计师成了被审计方的利益代表。审计师与被审计方之间互惠互利的关系决定了审计师与高管人员共谋出现的不可避免。
图2异化的审计契约模型
2、治理导向审计模式的对策
3.2.1反馈审计意见
治理导向审计模式的一个重要环节在于将治理评价报告反馈给公司，让审计成为公司治理的一部分。这项做法在一定程度上将审计业务与咨询业务有机的结合，避免了咨询业务带来的影响审计独立性的问题。
3.2.2保持审计师独立性方面的建议
审计质量的提高关键在于审计师独立性的保障，现代审计要求的独立性不仅仅指审计师在委托方与被审计方之间保持独立，还指在具有不同利益目标的多元化委托方之间保持独立性，前者要求降低审计师与被审计方合谋造假的可能性，后者更是要求审计师在各外部利益相关者之间出于公正角度，不偏向任何一方。在前面的问题分析中我们也提到，目前突出的问题也表现在这两方面，审计师或者与高管人员合谋，或者与控股股东等共谋侵占中小股东、债权人利益。可以说，目前审计模式在契约缔结机制上的缺陷是造成审计质量低下的根本原因，本机制从契约缔结的源头上建立共同治理的平衡机制，使得各方利益代表在缔约权行使博弈中取得各方利益的平衡，防止审计师由于利益驱动的影响，偏向某个独享了审计契约缔约权的单一群体，确保审计师能够独立客观的履行审计功能，确保各方利益得到应有的保证。为了提高审计人员独立性，治理导向审计可以做如下方面的尝试：
第一，股东理事会制度（shareholders’board of trustees，SBT）。由大股东和中小股东代表共同成立独立于董事会的股东理事会专门负责选择、聘任和支付独立审计师报酬。该制度可以使股东共同行使权力，一定程度上遏制内部控制，独立审计师也可以更好的保持独立性发表审计意见，但是由于一方面中小股东往往缺乏监管动力，加之一股独大现象存在，监管效果依然有限，该制度可能最终还是会流于控股股东控制的局面；另一方面股东理事会仍然只是股东间利益博弈的机制，其他外部利益相关者仍然无法参与，没能实现共同治理的目标。
第二，审计业务招标制度。将聘任独立审计师的权力集中到市场监管部门手中，如证监会、财政部等部门，由政府监管部门采用公开市场招聘方式来决定企业的独立审计师聘任。这样可以一定程度上防止企业与独立审计合谋，是独立审计的独立性得到一定保证，并且集中的监管部门可以综合考虑各外部利益相关者利益需求，保护更多的外部利益相关者。但是该制度由于是强制的政府力量介入，监管者真正目标和企业众多利益相关者毕竟不一致，很容易产生监管者政绩追求和权力寻租的现象，独立审计之间的竞争可能会产生“低球效应”，这可能会影响审计质量，与该制度初衷相悖。同样类似的建议的有成立独立的公众公司审计聘用委员会（Independent Public Company Auditing Engagement Committee）。
第三财务报表保险制度（Financial Statement Insurance，FSI）。后安然时代，美国纽约大学罗恩（Joshua Ronen）教授提出了财务报表保险制度，重新构建了审计委托机制，将保险公司纳入审计契约参与方，由保险公司聘任委托独立审计对被审计单位审查，并支付审计费用，然后保险公司对出具的财务报表保险，对利益相关者承担财务报表责任。由图3可见，传统的三方关系形成了四方关系，保险方介入委托方和审计是之间，割裂了委托方和审计师之间利益关系，也杜绝了可能形成的被审计方与审计师之间的利益关系，实现了独立审计的彻底独立，并且保险公司出于安全角度，必定要求审计师综合考虑各利益相关者的信息需要，可以满足多元化利益相关者需要。但是这种制度建立的基础关键是保险公司的参与，保险公司的参与力度决定了制度建立的可能性，保险市场的规范和成熟度决定了该制度杜绝舞弊的有效性大小。并且新的参与人的引进会产生更加复杂的契约利益分配和责任承担问题，因此，其实现的实质性操作条件尚待考证。
图3财务报表保险制度契约关系
第四，设立联合治理委员会。在治理导向审计模式下，以实现共同治理作为目标，建议设立联合治理委员会（United Governance Committee）来负责审计师聘用、委托、解约和支付费用。该委员会的设立遵循利益相关者共同治理的原则，促使外部利益相关者共同行使委托缔约权。该委员会成员由股东代表、债权人代表、客户和供应商代表等外部利益相关者组成（如图4），持股超过一定比例的大股东直接指派各自代表参与，中小股东代表可以由独立董事代行其职，债权人代表由债务达到一定比例的债务人各自指定，小债权人也可以联合指定代表参与，大客户和主要供应商也有指定代表参与治理委员会的权力。行权方式采取会议制，由于审计师聘用、委托、解约和支付费用的等事宜并非日常性事务，因此完全可以采取会议制行使，虽然形式上类似于目前董事会下属的审计委员会，但参与的人员构成上不同，故此，具有不同的效果。在我国，由于债权人中银行占有很大比重，发挥这些银行在治理审计中的作用将显得尤为重要和可行。
图4多维立体契约关系网络模型
四、总结
科学有效的审计模式对于优化审计资源配置。降低审计风险。实现审计目标有着重要的意义。伴随审计理论与实践的发展，审计模式也在不断变迁。治理导向模式是一种关于审计模式的新的探索。任何一种模式都应考虑其可行性和实用性。必须要经过严格的讨论才能用于实践。关于治理导向模式的研究才刚刚起步，并且治理导向审计模式表现出了其在某些方面的优越性，我国的审计模式将会如何发展，有待以后的研究。
参考文献
[1]杨继飞，田昆儒 治理导向审计模式内涵及运行机理分析 现代管理科学，2009，（10）
[2]车宣呈 治理导向审计模式研究 博士学位论文
[3]蔡 春，杨晓磊，刘更新关于构建治理导向审计模式的探讨 会计研究，2009，（02）
[4]张 娟 现代公司治理导向审计模式研究的理论基础中国乡镇企业会计